Modificacions operades per la Llei 22/2015, d’Auditoria de Comptes

Després de més d’un any des de la publicació de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’Auditoria de Comptes, comencen a entrar en vigor, o potser hauríem de dir que comencen a ser aplicables, algunes de les modificacions operades per la norma esmentada. Resulta convenient acostar-se a les modificacions operades per la Llei ja no només en l’àmbit de l’auditoria, sinó també a les efectuades sobre altres àmbits, especialment, i en relació amb l’objecte del nostre estudi, el dret mercantil.

I. INTRODUCCIÓ I ANTECEDENTS LEGISLATIUS

L’objecte principal de la norma que analitzarem és adaptar la legislació interna espanyola als canvis incorporats per la Directiva 2014/56/UE del Parlament Europeu i del Consell, de 16 d’abril de 2014, per la qual es modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlament Europeu i del Consell, de 17 de maig de 2006, relativa a l’auditoria legal dels comptes anuals i dels comptes consolidats, en allò que no s’ajusta a aquesta.

L’activitat d’auditoria de comptes té una rellevància pública transcendent, que es plasma en diferents nivells. A un nivell immediat, com que presta un servei a l’entitat revisada, afecta i interessa únicament aquesta. A un nivell més ampli, interessa també als tercers que hi mantinguin o hi puguin mantenir relacions. Doncs bé, tant l’entitat auditada com els tercers, poden conèixer la qualitat de la informació econòmica financera auditada sobre la qual versa l’opinió d’auditoria emesa, en la mesura que mitjançant l’ús de determinades tècniques de revisió, l’auditoria de comptes té per objecte l’emissió d’un informe sobre la fiabilitat de la informació econòmica financera auditada, sense que es limiti a la mera comprovació que els saldos que figuren en les seves anotacions comptables concorden amb els oferts en els comptes que s’auditen, ja que les tècniques de revisió i verificació aplicades permeten, amb un alt grau de certesa, donar una opinió tècnica i independent sobre la comptabilitat en conjunt i, a més, sobre altres circumstàncies que, tot i afectar la vida de l’empresa, no estiguessin recollides en aquest procés.

La normativa comunitària, especialment el Reglament (UE) núm. 537/2014, de 16 d’abril, que desenvolupa la Directiva 2014/56/UE, font de la modificació legal que ara analitzem, pretén incrementar la transparència en l’actuació dels auditors aclarint la funció que exerceix l’auditoria i l’abast i les limitacions que té, a fi de reduir la denominada bretxa d’expectatives entre el que espera un usuari d’una auditoria i el que realment és, destacant els nous requisits de contingut de l’informe d’auditoria, que seran superiors en el cas dels emesos en relació amb les entitats d’interès públic, per millorar així la informació que s’ha de proporcionar a l’entitat auditada, als inversors i altres interessats.

La nova Llei potencia en la tasca dels auditors el principi d’escepticisme professional, entès com una actitud que implica mantenir sempre una ment inquisitiva i una alerta especial davant de qualsevol circumstància que pugui indicar una possible incorrecció en els comptes anuals auditats, deguda a error o frau, i examinar de forma crítica les conclusions d’auditoria.

D’altra banda, la normativa de la Unió Europea aprovada pretén reforçar la independència i l’objectivitat dels auditors en l’exercici de la seva activitat, puntal bàsic i fonamental on resideix la confiança que es diposita en l’informe d’auditoria. Per fer-ho possible, es potencia l’actitud d’escepticisme professional i l’atenció especial que s’ha de prestar per a evitar conflictes d’interès o la presència de determinats interessos comercials o d’una altra índole, tenint en compte, a més, els casos en què opera en un entorn de xarxa.

La Llei, finalment, procedeix a modificar mitjançant les seves disposicions finals un bon nombre de normes, entre les quals es troben, atenent la seva importància capital, el Codi de Comerç, la Llei del Mercat de Valors, la Llei de Societats de Capital i la Llei de l’Impost de Societats.

Mereix una atenció especial, amb caràcter previ a l’anàlisi de la Llei, el contingut de la Disposició final catorzena de la Llei, que regula la seva entrada en vigor. Amb caràcter general, la Llei entrarà en vigor el dia 17 de juny de 2016; és a dir, transcorregut gairebé un any des de la seva publicació. Malgrat això, determinades previsions, en concret les recollides en els Capítols I, III i IV, seccions 1a a 4a, del Títol I, en relació amb la realització de treballs d’auditoria de comptes i l’emissió dels informes corresponents, serà aplicable als treballs d’auditoria sobre comptes anuals corresponents a exercicis econòmics que s’iniciïn a partir d’aquesta data, així com als d’altres estats financers o documents comptables corresponents a aquest exercici econòmic.

En aquest article no es pretén tant analitzar el règim legal de l’auditoria de comptes com les modificacions operades en l’àmbit mercantil amb motiu de la publicació de la Llei d’Auditoria de Comptes. Per això, la nostra anàlisi se centrarà en la modificació de determinats preceptes del Codi de Comerç i de la Llei de Societats de Capital, duta a terme per les Disposicions finals de la Llei.

II. MODIFICACIONS OPERADES SOBRE EL CODI DE COMERÇ

La Disposició final primera de la Llei d’Auditoria de Comptes modifica determinats articles del Codi de Comerç.

1. L’estat de canvis en el patrimoni net

La modificació operada pel text legal dóna una nova redacció a l’article 34 del C.Com. En virtut del nou tenor literal del precepte, al tancament de l’exercici l’empresari haurà de formular els comptes anuals de la seva empresa, que comprendran el balanç, el compte de pèrdues i guanys, un estat que reflecteixi els canvis en el patrimoni net de l’exercici, un estat de fluxos d’efectiu i la Memòria. Aquests documents formen una unitat. No obstant això, la norma preveu ara que l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no seran obligatoris quan així ho estableixi una disposició legal.

S’elimina la necessitat de formular l’estat de canvis en el patrimoni net per a les entitats que puguin formular balanç abreujat.

En aquest sentit, la modificació operada per la Llei d’Auditoria sobre l’apartat 3 de l’article 257 de la Llei de Societats de Capital estableix que quan es pugui formular balanç en model abreujat, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu no seran obligatoris.

Per tant, a partir del dia 17 de juny de 2016, s’elimina la necessitat de formular l’estat de canvis en el patrimoni net per a les entitats que puguin formular balanç abreujat.

2. Modificació del tractament comptable de l’immobilitzat intangible

Es dóna una nova redacció a l’apartat 4 de l’article 39 del Codi de Comerç, de manera que quan la vida útil dels immobilitzats intangibles no es pugui estimar de manera fiable s’amortitzaran en un termini de deu anys, tret que una altra disposició legal o reglamentària estableixi un termini diferent. La Llei s’ocupa també de regular el fons de comerç, i estableix que únicament podrà figurar en l’actiu del balanç quan s’hagi adquirit a títol onerós. Es presumirà, tret de prova en contrari, que la vida útil del fons de comerç és de deu anys.

Amb la modificació operada sobre l’article 39 del Codi de Comerç es deroga l’apartat 3 de l’article 13 i es modifica l’apartat 2 de l’article 12 de la Llei de l’Impost de Societats, en relació amb el tractament de l’immobilitzat intangible.

En la Memòria dels comptes anuals s’haurà d’informar sobre el termini i el mètode d’amortització dels immobilitzats intangibles.

Amb aquesta modificació es veu alterada la redacció dels articles 12 i 13 de la Llei de l’Impost de Societats, que necessàriament han d’adaptar el seu contingut al que ara és vigent. En aquest sentit, l’apartat 2 de l’article 12 ara resa que l’immobilitzat intangible s’amortitzarà atenent la seva vida útil. Quan aquesta no es pugui estimar de manera fiable, l’amortització serà deduïble amb el límit anual màxim de la vintena part del seu import. De la seva banda, l’apartat 3 de l’article 13 de la Llei de l’Impost de Societats, que regulava la deductibilitat del preu d’adquisició de l’actiu intangible de vida útil indefinida, inclòs el corresponent a fons de comerç, queda derogat. Tot això per als períodes impositius que s’inicien a partir de l’1 de gener de 2016.

III. MODIFICACIONS OPERADES SOBRE LA LLEI DE SOCIETATS DE CAPITAL

L’apartat cinc de la Disposició final quarta de la Llei d’Auditoria modifica l’article 260 de la Llei de Societats de Capital, que regula el contingut de la memòria dels comptes anuals. Amb la nova redacció legal que amplia el seu text, la memòria haurà de contenir, almenys, els esments que s’indiquen a continuació. Per raons de sistemàtica exegètica, incorporem la totalitat del contingut de la memòria i no únicament les modificacions:

a. Els criteris de valoració aplicats a les diferents partides dels comptes anuals i els mètodes de càlcul de les correccions de valor.

b. La denominació, el domicili i la forma jurídica de les societats en les quals la societat sigui soci col·lectiu o aquelles en què posseeixi, directament o indirectament, un percentatge no inferior al vint per cent del seu capital, o en què sense arribar a aquest percentatge exerceixi una influència significativa, indicant la participació en el capital i el percentatge de drets de vot, així com l’import del patrimoni net de l’últim exercici social d’aquelles.

c. Quan hi hagi quotes o participacions socials desiguals, el contingut de cadascuna, i quan hi hagi diverses classes d’accions, el nombre i el valor nominal de les pertanyents a cadascuna d’aquelles i el contingut dels drets pertanyents a cada classe.

d. L’existència de bons de gaudi, de bons de fundador, d’obligacions convertibles i de valors o drets similars, amb indicació del seu nombre i de l’extensió dels drets que confereixen.

e. El nombre i el valor nominal de les accions subscrites durant l’exercici dins dels límits d’un capital autoritzat, així com l’import de les adquisicions i alienacions d’accions o participacions pròpies, i de les accions o participacions de la societat dominant.

f. L’import dels deutes de la societat la durada residual dels quals sigui superior a cinc anys, així com el de tots els deutes que tinguin garantia real, amb indicació de la seva forma i naturalesa.

g. L’import global de les garanties compromeses amb tercers, sense perjudici del seu reconeixement dins del passiu del balanç quan sigui probable que d’aquestes es derivi el compliment efectiu d’una obligació; els compromisos existents en matèria de pensions i els referents a societats del grup hauran d’esmentar-se amb la claredat i la separació degudes.

La naturalesa i el propòsit de negoci dels acords de la societat que no figurin en el balanç, sempre que aquesta informació sigui significativa i necessària per a la determinació de la situació financera de la societat.

Transaccions significatives entre la societat i tercers vinculats amb aquesta, indicant la naturalesa de la vinculació, l’import i qualsevol altra informació sobre les transaccions que sigui necessària per a la determinació de la situació financera de la societat.

h. La diferència que pogués haver-hi entre el càlcul del resultat comptable de l’exercici i el que resultaria si s’hagués efectuat una valoració de les partides amb criteris fiscals, per no coincidir aquests amb els principis comptables d’aplicació obligatòria. Quan aquesta valoració influeixi de forma substancial sobre la càrrega fiscal futura, s’hauran de donar indicacions sobre aquest tema.

i. La distribució de l’import net de la xifra de negocis corresponent a les activitats ordinàries de la societat, per categories d’activitats, així com per mercats geogràfics, en la mesura que, des del punt de vista de l’organització de la venda de productes i de la prestació de serveis o altres ingressos corresponents a les activitats ordinàries de la societat, aquestes categories i mercats difereixin entre si d’una forma considerable. Podran ometre aquests esments les societats que poden formular compte de pèrdues i guanys abreujada.

j. El nombre mitjà de persones ocupades en el curs de l’exercici, expressat per categories, així com les despeses de personal que es refereixin a l’exercici, desglossant els imports relatius a sous i salaris i els referits a càrregues socials, amb esment separat dels que cobreixen les pensions, quan no estiguin consignades així en el compte de pèrdues i guanys. De la mateixa manera, s’informarà de la distribució per sexes al final de l’exercici del personal de la societat, desglossat en un nombre suficient de categories i nivells, entre els quals figuraran el d’alts directius i el de consellers.

A més, s’ha de fer esment del nombre mitjà de persones ocupades en el curs de l’exercici amb discapacitat superior o igual al 33%, indicant les categories a què pertanyen.

k. L’import dels sous, dietes i remuneracions de qualsevol classe reportats en el curs de l’exercici pel personal d’alta direcció i els membres de l’òrgan d’administració, sigui quina sigui la seva causa, així com de les obligacions contretes en matèria de pensions o de pagament de primes d’assegurances de vida o de responsabilitat civil respecte dels membres antics i actuals de l’òrgan d’administració i personal d’alta direcció. Aquestes informacions es podran donar de forma global per concepte retributiu.

l. L’import de les bestretes i els crèdits concedits a cadascun dels membres dels òrgans d’administració i del personal d’alta direcció, amb indicació del tipus d’interès, les seves característiques essencials i els imports eventualment retornats, així com les obligacions assumides pel seu compte a títol de garantia. Aquestes informacions es podran donar de forma global per cada categoria.

m. L’import desglossat per conceptes dels honoraris per auditoria de comptes i altres serveis prestats per l’auditor de comptes, així com els corresponents a les persones o entitats vinculades a l’auditor de comptes.

n. Els moviments de les diverses partides de l’actiu no corrent.

o. Quan els instruments financers s’hagin valorat pel valor raonable s’indicaran: els principals supòsits en què es basen els models i les tècniques de valoració; les variacions en el valor registrades en el compte de pèrdues i guanys per cada categoria d’instruments financers i, si es tracta d’instruments financers derivats, la seva naturalesa i condicions principals d’import i calendari i els moviments de la reserva per valor raonable durant l’exercici.

Quan els instruments financers no s’hagin valorat pel valor raonable, s’indicarà el valor raonable per a cada classe en els termes i les condicions que es preveuen en el Pla General de Comptabilitat.

p. La conclusió, la modificació o l’extinció anticipada de qualsevol contracte entre una societat mercantil i qualsevol dels seus socis o administradors o persona que actuï per compte d’ells, quan es tracti d’una operació aliena al trànsit ordinari de la societat o que no es faci en condicions normals.

q. El nom i el domicili social de la societat que elabori els estats financers consolidats del grup al qual pertanyi la societat i el Registre Mercantil on estiguin dipositats els comptes anuals consolidats o, si fos procedent, les circumstàncies que eximeixin de l’obligació de consolidar.

r. Quan la societat sigui la de major actiu del conjunt de societats domiciliades a Espanya, sotmeses a una mateixa unitat de decisió, perquè estan controlades per qualsevol mitjà per una o diverses persones físiques o jurídiques no obligades a consolidar, que actuïn conjuntament, o perquè es troben sota direcció única per acords o clàusules estatutàries, haurà d’incloure una descripció de les societats esmentades, assenyalant el motiu pel qual es troben sota una mateixa unitat de decisió, i informarà sobre l’import agregat dels actius, els passius, el patrimoni net, la xifra de negocis i el resultat del conjunt de les societats esmentades. Les societats restants sotmeses a una unitat de decisió indicaran en la Memòria dels seus comptes anuals la unitat de decisió a què pertanyen i el Registre Mercantil on estiguin dipositats els comptes anuals de la societat que conté la informació exigida en el paràgraf primer d’aquesta indicació.

s. L’import i la naturalesa de les partides d’ingressos o de despeses la quantia o incidència dels quals siguin excepcionals.

t. La proposta d’aplicació del resultat.

u. La naturalesa i les conseqüències financeres de les circumstàncies d’importància relativa significativa que es produeixin després de la data de tancament de balanç i que no es reflecteixin en el compte de pèrdues i guanys o en el balanç, i l’efecte financer d’aquestes circumstàncies.

ATENCIÓ
Amb la nova redacció donada per la Llei d’Auditoria a determinats preceptes del Codi de Comerç i de la Llei de Societats de Capital, es modifiquen substancialment determinats aspectes d’aquestes normes. Aspectes, a més, que revesteixen una importància capital en la mesura que afecten informació sensible per a tercers, com és la memòria dels comptes anuals, així com la mateixa entitat, atès que afecta l’obligació per a algunes societats de formular o no l’estat de canvis en el patrimoni.