La reforma de l’Impost de societats (IV)

Amb aquest número s’efectua l’exposició de les principals modificacions operades per la Llei 27/2014 en l’Impost de societats, amb una referència especial a aquells punts que fins i tot sense ser nous poden tenir incidència en la declaració i liquidació tant del mateix impost com dels pagaments fraccionats d’aquesta. En la mesura que sigui necessari, es farà esment al règim transitori aplicable a la liquidació corresponent de l’any 2015 i, si fos necessari, a la regulació prevista per a l’any 2016.

I. RECAPITULANT EL QUE HEM EXPOSAT FINS Al MOMENT

A l’efecte de concloure l’exègesi de les modificacions operades per la Llei de l’impost vigent, iniciada en el seu moment, reprenem l’anàlisi de les que considerem més significatives, continuant amb la numeració de l’article precedent.

II. MODIFICACIONS OPERADES SOBRE LA LLEI DE L'IMPOST

8. En matèria de pagaments fraccionats

Es mantenen les mateixes modalitats de pagaments fraccionats que amb la Llei anterior, si bé considerem necessari fer algunes apreciacions respecte del règim previst per als anys 2015 i 2016.

8.1. Modalitat de quota íntegra

Amb caràcter general, i sense detriment del que es dirà en el subepígraf següent, la base per a calcular el pagament fraccionat serà, en aquesta modalitat, la quota íntegra de l’últim període impositiu el termini de declaració del qual estigués vençut el primer dia dels 20 naturals dels mesos d’abril, octubre i desembre, minorat en les deduccions i les bonificacions que fossin aplicables al contribuent, així com en les retencions i els ingressos a compte corresponents a aquell.

S’estableix un percentatge del 18% per aplicar sobre la base.

8.2. Modalitat de base imposable

En la modalitat de part de la base imposable del període dels 3, 9 o 11 primers mesos de cada any natural, la quantia del pagament fraccionat serà el resultat d’aplicar a la base el percentatge que resulti de multiplicar per cinc setens el tipus de gravamen arrodonit per defecte. De la quota resultant es deduiran les bonificacions del Capítol III de la Llei, altres bonificacions que fossin aplicables, les retencions i els ingressos a compte practicats sobre els ingressos del contribuent, i els pagaments fraccionats efectuats corresponents al període impositiu.

Aquesta modalitat serà d’aplicació obligatòria per als contribuents de l’impost que tingui un import net de xifra de negocis superior a la quantitat de 6 milions d’euros durant els 12 mesos anteriors a la data en què s’iniciï el període impositiu a què correspongui el pagament fraccionat.

9. Règims especials

9.1. Règim especial d’entitats parcialment exemptes

Amb la nova redacció, el legislador aclareix, en relació amb la redacció que es contenia en la normativa anterior, quines són les rendes que quedaran exemptes de gravamen en l’Impost. A aquest efecte, ara s’indica expressament que estaran exemptes les que procedeixin de la realització d’activitats que constitueixin el seu objecte social o la finalitat específica, sempre que no tinguin la consideració d’activitats econòmiques.

La redacció anterior, més laxa en aquest sentit, ometia qualsevol referència a la consideració de les activitats pròpies de l’objecte social de les entitats com a activitats econòmiques.

9.2. Incentius fiscals per a les entitats de dimensió reduïda

9.2.1. Àmbit d’aplicació

Convé tenir present que encara que la Llei incardini les entitats de dimensió reduïda dins del Títol VII, dedicat als règims tributaris especials, l’intitulat del Capítol XI, dedicat a aquest tipus d’entitats, no es refereix a un règim especial per se, sinó als incentius aplicables als subjectes passius de l’impost que reuneixin els requisits exigits per la Llei.

Resulta cridanera la modificació de la denominació d’aquests incentius, abans aplicables a les “empreses” de dimensió reduïda, i ara a les “entitats” de dimensió reduïda.

Amb caràcter general, la Llei estableix que els incentius fiscals establerts per a aquest tipus d’entitats s’aplicaran sempre que l’import net de la xifra de negocis haguda en el període impositiu immediat anterior sigui inferior a 10 milions d’euros.

Tot i això, la redacció legal vigent fa notar expressament que aquests incentius no seran aplicables quan l’entitat tingui la consideració d’entitat patrimonial. En virtut del que es preveu en l’apartat 2 de l’article 5 de la Llei de l’impost, s’entendrà per entitat patrimonial, i que per tant no realitza una activitat econòmica, aquella en la qual més de la meitat de l’actiu estigui constituït per valors o no estigui afecte, en els termes de l’apartat anterior, a una activitat econòmica.

Com ja va passar amb la regulació anterior, quan l’entitat fos de nova creació, l’import de la xifra de negocis es referirà al primer període impositiu en què es desenvolupi efectivament l’activitat. I si el període impositiu immediat anterior hagués tingut una durada inferior a l’any, o l’activitat s’hagués desenvolupat durant un termini també inferior, l’import net de la xifra de negocis s’haurà d’elevar a l’any.

En el cas que l’entitat formi part d’un grup de societats en el sentit de l’article 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l’obligació de formular comptes anuals consolidats, l’import net de la xifra de negocis quedarà referit al conjunt d’entitats pertanyents a aquest grup, i s’afegeix com a novetat que s’hauran de tenir en compte les eliminacions i incorporacions que corresponguin per aplicació de la normativa comptable.

Igualment, s’aplicarà el criteri reflectit en el paràgraf anterior quan una persona física per si sola o conjuntament amb el cònjuge o altres persones físiques unides per vincles de parentiu en línia directa o col·lateral, consanguínia o per afinitat, fins al segon grau inclusivament, es trobin en relació amb altres entitats de les quals siguin socis en alguna de les situacions a què es refereix l’article 42 del Codi de Comerç. Això amb independència de la residència de les entitats i de l’obligació de formular comptes anuals consolidats.

Finalment, i pel que fa a la regulació genèrica relativa a aquest tipus d’entitats, els incentius fiscals que s’indicaran tot seguit també seran aplicables en els tres períodes impositius immediats i següents a aquell en què l’entitat o conjunt d’entitats (si es tracta d’un grup de societats) assoleixin la xifra de negocis esmentada de 10 milions d’euros, sempre que aquestes hagin complert les condicions per a ser considerades de dimensió reduïda tant en aquell període com en els dos períodes impositius anteriors a aquest últim.

El que s’estableix en el paràgraf anterior serà aplicable igualment quan aquesta xifra de negocis s’assoleixi com a conseqüència d’haver fet una operació acollida al règim fiscal establert en el Capítol VII del Títol VII d’aquesta Llei, sempre que les entitats que hagin efectuat aquesta operació compleixin les condicions per a ser considerades de dimensió reduïda, tant en el període impositiu en què s’efectuï l’operació com en els 2 períodes impositius anteriors a aquest últim.

9.2.2. Incentius fiscals aplicables a les entitats de dimensió reduïda

9.2.2.1. Llibertat d’amortització amb creació d’ocupació

Els elements nous de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries, afectes a activitats econòmiques, que es posin a disposició del contribuent en el període impositiu en què es compleixin les condicions per aplicar aquest benefici fiscal (tenir la consideració d’entitat de dimensió reduïda), podran ser amortitzats lliurement sempre que, durant els vint-i-quatre mesos següents a la data de començament del període impositiu en què els béns adquirits entrin en funcionament, la plantilla mitjana total de l’empresa s’incrementi respecte de la plantilla mitjana dels dotze mesos anteriors, i aquest increment es mantingui durant un període addicional d’altres vint-i-quatre mesos.

La quantia de la inversió que podrà beneficiar-se del règim de llibertat d’amortització serà la que resulti de multiplicar la xifra de 120.000 euros per l’increment calculat referit amb dos decimals.

Per al càlcul de la plantilla mitjana total de l’empresa i del seu increment es consideraran les persones ocupades, en els termes que disposi la legislació laboral, tenint en compte la jornada contractada en relació amb la jornada completa.

La llibertat d’amortització serà aplicable des de l’entrada en funcionament dels elements que puguin acollir-s’hi.

Aquest benefici serà també aplicable als elements encarregats en virtut d’un contracte d’execució d’obra subscrit en el període impositiu, sempre que la seva posada a disposició sigui dins dels dotze mesos següents a la seva conclusió, així com als elements de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries construïts per la mateixa empresa, o que siguin objecte d’un contracte d’arrendament financer, amb la condició que s’exerciti l’opció de compra.

Si s’incomplís l’obligació d’incrementar o mantenir la plantilla, s’haurà de procedir a ingressar la quota íntegra que hagués correspost a la quantitat deduïda a l’excés més els interessos de demora corresponents.

9.2.2.2. Amortització dels elements nous de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries i de l’immobilitzat intangible

Els elements nous de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries, així com els elements de l’immobilitzat intangible, afectes a activitats econòmiques, que es posin a disposició del contribuent en el període impositiu en què es compleixin les condicions per a tenir la consideració d’entitat de dimensió reduïda, es podran amortitzar en funció del coeficient que resulti de multiplicar per 2 el coeficient d’amortització lineal màxim previst en les taules d’amortització aprovades oficialment.

Aquest benefici fiscal també serà aplicable als elements encarregats en virtut d’un contracte d’execució d’obra subscrit en el període impositiu, sempre que la seva posada a disposició sigui dins dels dotze mesos següents a la seva conclusió, així com als elements de l’immobilitzat material, intangible i de les inversions immobiliàries construïts o produïts per la mateixa empresa.

La modificació recent operada per la Llei 22/2015, d’Auditoria, amb entrada en vigor per als períodes iniciats l’1 de gener de 2016, que deroga l’apartat 3 de l’article 13 de la Llei de l’Impost de societats, comporta la desaparició per a aquest any –no així per a l’exercici 2015-, i comporta que per als exercicis iniciats després d’aquesta data ja no serà aplicable la deducció prevista per al fons de comerç a raó d’un 150% de l’import que resulti d’aplicar aquest apartat.

9.2.2.3. Pèrdues per deteriorament dels crèdits per possibles insolvències de deutors

Per a les entitats a què sigui aplicable la consideració d’entitat de dimensió reduïda, atès que compleixen els requisits enunciats en l’epígraf 9.2.1, serà deduïble la pèrdua per deteriorament dels crèdits per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències fins al límit de l’1% sobre els deutors existents a la conclusió del període impositiu.

El saldo de la pèrdua per deteriorament no podrà excedir del límit de l’1% sobre els deutors existents a la conclusió del període impositiu.

Les pèrdues per deteriorament dels crèdits per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències dels deutors, efectuades en els períodes impositius en què l’entitat hagi deixat de tenir la consideració d’entitat de dimensió reduïda, no seran deduïbles fins a l’import del saldo de la pèrdua per deteriorament dels crèdits per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències fins al límit de l’1% sobre els deutors existents a la conclusió del període impositiu.

9.2.2.4. Reserva d’anivellament

Constitueix, juntament amb la reserva de capitalització –aplicable aquesta a tota mena d’entitats- una de les principals novetats de la Llei 27/2014, i en virtut d’això, a les entitats que mereixin la consideració de reduïda dimensió en el període impositiu i apliquin el tipus de gravamen general, del 25%, se’ls permetrà minorar la seva base imposable positiva fins al 10% del seu import, sense que aquesta minoració pugui superar l’import d’1 milió d’euros.

Si el període impositiu tingués una durada inferior a un any, l’import de la minoració no podrà superar el resultat de multiplicar 1 milió d’euros per la proporció existent entre la durada del període impositiu respecte de l’any.

Les quantitats minorades s’addicionaran a la base imposable dels períodes impositius que concloguin en els cinc anys immediats i successius a la finalització del període impositiu en què es faci aquesta minoració, sempre que el contribuent tingui una base imposable negativa, i fins a l’import d’aquesta, i l’import restant s’addicionarà a la base imposable del període impositiu corresponent a la data de conclusió del termini referit.

Per a gaudir d’aquest crèdit fiscal, perquè aquesta és la consideració que mereix el benefici que ara comentem, l’entitat haurà de dotar una reserva per l’import aplicat de la minoració, que serà indisponible fins al període impositiu en què es produeixi l’addició a la base imposable de l’entitat de les quantitats minorades inicialment.

La reserva s’haurà de dotar amb càrrec als resultats positius de l’exercici en què es faci la minoració en base imposable. En cas que no es pugui dotar aquesta reserva, la minoració estarà condicionada al fet que la reserva es doti amb càrrec als primers resultats positius d’exercicis següents respecte dels quals resulti possible fer la dotació.

La dotació d’aquesta reserva i el seu benefici fiscal derivat és totalment compatible amb la reserva de capitalització a què vam fer referència en el seu moment.

9.2.2.5. Eliminació o desaparició de beneficis fiscals

Amb la redacció dels incentius fiscals a les entitats de dimensió reduïda donada per la Llei vigent de l’impost, desapareix la llibertat d’amortització per a béns d’escàs valor i l’amortització accelerada d’elements patrimonials objecte de reinversió.

9.2.3. Règim d’entitats dedicades a l’arrendament d’habitatges

Es podran acollir a aquest règim especial les societats que tinguin com a activitat econòmica principal l’arrendament d’habitatges que hagin construït, promogut o adquirit. És un requisit exigit per la Llei que aquests habitatges es trobin situats en territori espanyol.

Aquesta activitat és compatible amb la realització d’altres activitats complementàries, i amb la transmissió dels immobles arrendats un cop transcorregut el període mínim de manteniment a què ens referirem tot seguit.

Perquè aquest règim fiscal sigui aplicable, únicament s’entendrà per arrendament d’habitatge el que es preveu en l’article 2.1 de la Llei d’Arrendaments Urbans, sempre que es compleixin, a més, els requisits i les condicions que estableix aquesta Llei per als contractes d’arrendament d’habitatges. La Llei aclareix que s’assimilen a habitatges el mobiliari, els trasters, les places de garatge amb el màxim de dos i qualssevol altres dependències, espais arrendats o serveis cedits com a accessoris de la finca pel mateix arrendador, exclosos els locals de negoci, sempre que els uns i els altres s’arrendin conjuntament amb l’habitatge.

L’aplicació d’aquest règim fiscal especial requereix el compliment dels requisits que s’enumeren seguidament:

– Que el nombre d’habitatges arrendats o oferts en arrendament per l’entitat en cada període impositiu sigui en tot moment igual o superior a vuit.

– Que els habitatges romanguin arrendats o oferts en arrendament durant almenys tres anys. Aquest termini es computarà:

a. En el cas d’habitatges que figurin en el patrimoni de l’entitat abans del moment d’acollir-se al règim, des de la data de començament del període impositiu en què es comuniqui l’opció pel règim, sempre que en aquesta data l’habitatge es trobés arrendat. En cas contrari, es tindrà en compte el que es dirà a continuació.

b. En el cas d’habitatges adquirits o promoguts amb posterioritat per l’entitat, des de la data en què van ser arrendats per primera vegada per aquesta.

L’incompliment d’aquest requisit implicarà, per a cada habitatge, la pèrdua de la bonificació que hagués correspost. Juntament amb la quota del període impositiu en què es va produir l’incompliment, s’haurà d’ingressar l’import de les bonificacions aplicades en la totalitat dels períodes impositius en què hagués resultat aplicable aquest règim especial, sense perjudici dels interessos de demora, recàrrecs i sancions que, si fos el cas, resultessin procedents.

– Que les activitats de promoció immobiliària i d’arrendament siguin objecte de comptabilització separada per a cada immoble adquirit o promogut, amb el desglossament que resulti necessari per a conèixer la renda corresponent a cada habitatge, local o finca registral independent en què aquests es divideixin.

– En el cas d’entitats que desenvolupin activitats complementàries a l’activitat econòmica principal d’arrendament d’habitatges, que almenys el 55% de les rendes del període impositiu, excloses les derivades de la transmissió dels immobles arrendats un cop transcorregut el període mínim de manteniment a què ens referíem, o alternativament que almenys el 55% del valor de l’actiu de l’entitat sigui susceptible de generar rendes que tinguin dret a l’aplicació de la bonificació aplicable a aquest règim.

L’opció per aquest règim s’haurà de comunicar necessàriament a l’Administració tributària. El règim fiscal especial s’aplicarà en el període impositiu que finalitzi amb posterioritat a aquesta comunicació i en els successius que concloguin abans que es comuniqui a l’Administració tributària la renúncia al règim.

Si a l’entitat li fos aplicable qualsevol dels règims especials restants previstos en el Títol VII de la Llei (excepte el de consolidació fiscal, el de transparència fiscal internacional i el de les fusions, escissions, aportacions d’actiu, bescanvi de valors i el de determinats contractes d’arrendament financer), no podrà optar per aquest règim especial. Com a excepció a aquesta regla general, la Llei preveu que les entitats a què siguin aplicables els incentius fiscals per a les empreses de dimensió reduïda podran optar entre aplicar aquests incentius o bé aplicar el règim regulat en aquest Capítol.

9.3. Obligacions comptables i facultats de l’Administració tributària

Amb la nova redacció legal, el legislador s’ha preocupat de deixar constància en el text de la norma que l’Administració tributaria podrà efectuar la comprovació i investigació mitjançant l’examen de la comptabilitat, els llibres, la correspondència, la documentació i els justificants relatius als negocis del contribuent, inclosos els programes de comptabilitat i els arxius i suports magnètics. Si bé és cert que aquest punt ja existia en el text legal de l’any 2004, no ho és menys que el nou paràgraf segon de l’article 120.2 de la Llei disposa expressament que l’Administració tributaria podrà comprovar i investigar els fets, actes, elements, activitats, explotacions, valors i altres circumstàncies determinants de l’obligació tributària. I en aquest sentit, podrà regularitzar els imports corresponents a aquelles partides que s’integrin en la base imposable en els períodes impositius objecte de comprovació, tot i que aquells derivin d’operacions fetes en períodes impositius prescrits.

ATENCIÓ
Finalitza amb aquest número el comentari a la nova regulació de l’Impost de societats, prevista per la Llei 27/2014. Com és obvi, no s’ha pogut efectuar una anàlisi de totes i cadascuna de les modificacions operades en l’impost, però això no obsta perquè els assumptes comentats hagin comprès les novetats més significatives. Determinades qüestions, en particular la nova regulació de les operacions vinculades, n’han quedat excloses, tenint en compte que la seva extensa redacció bé requereix un monogràfic.