La Reforma de l’Impost de Societats (III)

En números anteriors es va iniciar el comentari sobre les novetats i principals modificacions operades sobre l’Impost de Societats; considerant que l’exercici que es va a liquidar en aquest moment resulta de plena aplicació a les disposicions de la Llei 27/2014, continuem amb l’exposició de la reforma de l’impost, incidint especialment en el règim transitori aplicable tant a l’any 2015 com, allà on fos necessari, a l’any 2016.

I. RECAPITULANT EL QUE HEM EXPOSAT FINS AL MOMENT

Dèiem en els números anteriors que les mesures introduïdes per la Llei 27/2014 haurien de contribuir a la consecució dels objectius perseguits per la reforma, especialment aquells que, bé de forma directa, bé de forma indirecta, incideixen sobre el consum, i amb aquest en la reactivació de l’economia. Quan es va publicar aquesta Llei, es va establir la seva entrada en vigor el dia 1 de gener de 2015, la qual cosa comporta de facto que l’exercici que ara s’ha tancat serà el primer en què s’aplicaran bona part de les mesures que s’hi contenen.

Es reprèn l’anàlisi de les modificacions més significatives, continuant amb la numeració de l’article precedent.

II. modificacions operades sobre la llei de l’impost

6. En matèria de compensació de bases imposables negatives

6.1. La nova regulació

Amb caràcter general, i sense detriment del que es dirà en el subepígraf següent, les bases imposables negatives que hagin estat objecte de liquidació o autoliquidació podran ser compensades amb les rendes positives dels períodes impositius següents amb el límit del 70% de la base imposable prèvia a l’aplicació de la reserva de capitalització i a la seva compensació.

Aquest límit, però, es redueix per als períodes impositius que s’iniciïn l’any 2016, al 60%, en virtut del que es preveu en la Disposició Transitòria Trenta-sisena de la Llei.

En tot cas, es podran compensar en el període impositiu bases imposables negatives fins a l’import d’1 milió d’euros.

La nova regulació preveu en tot cas que la limitació a la compensació de bases imposables negatives no serà aplicable en l’import de les rendes corresponents a quitacions o esperes que siguin conseqüència d’un acord amb els creditors del contribuent. I les bases imposables negatives que siguin objecte de compensació amb aquestes rendes no es tindran en consideració respecte de l’import d’1 milió d’euros.

S’exclou el límit previst del 70% (o del 60% l’any 2016) en el període impositiu en què es produeixi l’extinció de l’entitat, tret que aquesta sigui conseqüència d’una operació de reestructuració.

Per als supòsits en què el període impositiu tingués una durada inferior a l’any, les bases imposables negatives que podran ser objecte de compensació en el període impositiu, seran el resultat de multiplicar 1 milió d’euros per la proporció existent entre la durada del període impositiu respecte de l’any.

De la mateixa manera, la limitació de la deducció del 70% (o del 60% l’any 2016) no serà aplicable en el cas d’entitats de nova creació, en els tres primers períodes impositius en què es generi una base imposable positiva prèvia a la seva compensació.

La Llei estableix que no podran ser objecte de compensació les bases imposables negatives quan concorrin circumstàncies que permetin presumir l’adquisició de societats amb la finalitat de compensar les seves bases imposables negatives. En particular:

a) La majoria del capital social o dels drets a participar en els resultats de l’entitat que hagués estat adquirida per una persona o entitat o per un conjunt de persones o entitats vinculades, amb posterioritat a la conclusió del període impositiu a què correspon la base imposable negativa.

b) Les persones o entitats a què es refereix el paràgraf anterior haurien tingut una participació inferior al 25% en el moment de la conclusió del període impositiu a què correspon la base imposable negativa.

c) L’entitat adquirida es trobi en alguna de les circumstàncies següents:

– No realitzés cap activitat econòmica dins dels tres mesos anteriors a l’adquisició;

– Realitzés una activitat econòmica en els dos anys posteriors a l’adquisició diferent o addicional a la realitzada amb anterioritat, que determinés, en si mateixa, un import net de la xifra de negocis en aquests anys posteriors superior al 50% de l’import mitjà de la xifra de negocis de l’entitat corresponent als dos anys anteriors. La norma aclareix que s’ha d’entendre per activitat diferent o addicional aquella que tingui assignat un grup diferent a la feta amb anterioritat, en la Classificació Nacional d’Activitats Econòmiques.

– Es tracti d’una entitat patrimonial.

– L’entitat hagi estat donada de baixa en l’índex d’entitats per no haver presentat la declaració per l’Impost de Societats corresponent a tres períodes impositius consecutius.

6.2. Règim transitori aplicable a l’exercici 2015

La Disposició Transitòria Vint-i-unena de la Llei estableix que les bases imposables negatives pendents de compensació a l’inici del primer període impositiu que hagués començat a partir de l’1 de gener de 2015, es podran compensar en els períodes impositius següents.

I en tot cas, en virtut de la Disposició Trenta-quatrena, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn dins de l’any 2015, hauran d’aplicar les especialitats següents:

No serà aplicable el límit del 70% de la base imposable prèvia a l’aplicació de la reserva de capitalització.

No obstant això, per als contribuents amb un volum d’operacions que hagi superat la quantitat de 6.010.121,04 € durant els 12 mesos anteriors a la data en què s’iniciïn els períodes impositius dins de l’any 2015, la compensació de bases imposables negatives d’exercicis anteriors tindrà els límits següents:

– La compensació de bases imposables negatives està limitada al 50% de la base imposable prèvia a l’aplicació de la reserva de capitalització i a aquesta compensació, quan en aquests dotze mesos l’import net de la xifra de negocis sigui almenys de 20 milions d’euros però inferior a 60 milions d’euros.

– La compensació de bases imposables negatives està limitada al 25% de la base imposable prèvia a l’aplicació de la reserva de capitalització i a aquesta compensació, quan en aquests dotze mesos l’import net de la xifra de negocis sigui almenys de 60 milions d’euros.

La limitació a la compensació de bases imposables negatives no serà aplicable en l’import de les rendes corresponents a quitacions i esperes conseqüència d’un acord amb els creditors no vinculats amb el contribuent.

6.3. El dret de l’Administració a revisar les bases imposables negatives

Esdevé una novetat la previsió feta per la Llei respecte del dret de l’Administració per a iniciar el procediment de comprovació de les bases imposables negatives compensades o pendents de compensació, atès que amb la nova regulació aquest dret prescriurà als 10 anys comptadors des de l’endemà del dia que finalitzi el termini establert per a presentar la declaració o autoliquidació corresponent al període impositiu en què es va generar el dret a la seva compensació. Això comporta que, per a aquest període, les entitats hauran de conservar els documents acreditatius del seu dret, sota pena que l’Administració impedeixi la compensació de les bases imposables negatives, o si no és possible i ja han estat aplicades, exigeixi la quota de l’impost corresponent, després de la seva regularització.

Transcorregut el termini de deu anys, el contribuent haurà d’acreditar les bases imposables negatives la compensació de les quals pretengui mitjançant l’exhibició de la liquidació o autoliquidació i la comptabilitat, amb acreditació del seu dipòsit durant el termini esmentat en el Registre Mercantil.

7. En matèria de tipus de gravamen de l’Impost de Societats

7.1. La nova regulació

El tipus general de gravamen per als contribuents d’aquest Impost passa a ser del 25%, enfront del 30% que hi havia amb la regulació anterior.

Tot i això, les entitats de nova creació que duguin a terme activitats econòmiques tributaran, en el primer període impositiu en què la base imposable resulti positiva i en el següent, al tipus del 15%, tret que per aplicació del que a continuació es dirà hagin de tributar a un tipus inferior. En tot cas, i per a aquest tipus d’entitats, considerem oportú recordar que no s’entendrà iniciada una activitat econòmica en els supòsits següents:

a) Quan l’activitat econòmica hagués estat realitzada amb caràcter previ per altres persones o entitats vinculades i transmesa, per qualsevol títol jurídic, a l’entitat de nova creació.

b) Quan l’activitat econòmica hagués estat exercida, durant l’any anterior a la constitució de l’entitat, per una persona física que ostenti una participació, directa o indirecta, al capital o en els fons propis de l’entitat de nova creació superior al 50%.

No tindran la consideració d’entitats de nova creació, i per tant no serà aplicable el tipus de gravamen del 15% a les entitats següents:

– Les que formin part d’un grup en els termes establerts en l’article 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l’obligació de formular comptes anuals consolidats.

– Les que tinguin la consideració d’entitat patrimonial, en els termes establerts en l’apartat 2 de l’article 5 d’aquesta Llei.

Les societats cooperatives protegides fiscalment tributaran al 20%, excepte en allò referit als resultats extracooperatius, que tributaran al tipus general.

Les cooperatives de crèdit i caixes rurals tributaran al tipus general del 25%, excepte en allò referit als resultats extracooperatius, que tributaran al tipus del 30%. Aquest tipus de gravamen, amb caràcter general, s’aplica a totes les entitats de crèdit, com es veurà més endavant.

Es manté la tributació al 10% per a les entitats a què sigui aplicable el règim fiscal establert en la Llei 49/2002, de 23 de desembre, de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives i dels incentius fiscals al mecenatge.

Es manté igualment la tributació al tipus de gravamen de l’1% a les societats d’inversió de capital variable (SICAV), sempre que el nombre d’accionistes requerit sigui, com a mínim, el previst per la Llei; els fons d’inversió de caràcter financer sempre que el nombre de partícips requerit sigui, com a mínim, el previst en la Llei; les societats d’inversió immobiliària i els fons d’inversió immobiliària, sempre que el nombre d’accionistes o partícips requerit sigui, com a mínim, el previst en la Llei i que, amb el caràcter d’institucions d’inversió col·lectiva no financeres, tinguin per objecte exclusiu la inversió en qualsevol tipus d’immoble de naturalesa urbana per al seu arrendament; les societats d’inversió immobiliària i els fons d’inversió immobiliària regulats en la Llei d’Institucions d’Inversió Col·lectiva que, complint determinats requisits de manteniment dels immobles, desenvolupin l’activitat de promoció exclusivament d’habitatges per destinar-les al seu arrendament i compleixin les condicions següents:

1a. Les inversions en béns immobles afectes a l’activitat de promoció immobiliària no hauran de superar el 20% del total de l’actiu de la societat o fons d’inversió immobiliària.

2a. L’activitat de promoció immobiliària i la d’arrendament hauran de ser objecte de comptabilització separada per a cada immoble adquirit o promogut, a fi de conèixer la renda corresponent a cada habitatge, local o finca registral independent en què aquests es divideixin.

3a. Els immobles derivats de l’activitat de promoció hauran de romandre arrendats o oferts en arrendament per la societat o fons d’inversió immobiliària durant un període mínim de 7 anys.

La transmissió d’aquests immobles abans del transcurs del període mínim de tres o set anys, determinarà que la renda derivada d’aquesta transmissió tributarà al tipus general de gravamen de l’impost, sense perjudici dels interessos de demora, recàrrecs i sancions que, si és el cas, siguin procedents.

Els fons de pensions regulats en el text refós de la Llei de Regulació dels Plans i Fons de Pensions, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/2002, de 29 de novembre, tributaran al tipus del 0%.

Finalment, tributaran al tipus del 30% les entitats de crèdit, així com les entitats que es dediquin a l’exploració, recerca i explotació de jaciments i emmagatzemaments subterranis d’hidrocarburs, sense que quedin incloses dins d’aquest tipus més onerós les activitats efectuades per aquestes entitats relatives al refinament i qualssevol altres diferents de les d’exploració, la recerca, l’explotació, el transport, l’emmagatzemament, la depuració i la venda d’hidrocarburs extrets, o de l’activitat d’emmagatzemament subterrani d’hidrocarburs propietat de tercers, quedaran sotmeses al tipus general de gravamen.

La Llei aclareix que no serà aplicable el tipus de gravamen del 30% a les entitats que desenvolupin exclusivament l’activitat d’emmagatzemament d’hidrocarburs propietat de tercers.

7.2. Règim transitori aplicable a l’exercici 2015

La Disposició Transitòria Vint-i-dosena de la Llei ha previst un règim transitori aplicable a les entitats de nova creació. Per a aquestes, en la mesura en què s’hagin constituït abans de l’entrada en vigor de la Llei, això és, entre l’1 de gener de 2013 i el 31 de desembre de 2014, i sempre que realitzin activitats econòmiques, tributaran d’acord amb el que s’estableix en la Disposició Addicional Dinovena del text refós de la Llei de l’Impost de Societats; o dit en altres termes, per la part de base imposable compresa entre 0 i 300.000 €, al tipus del 15%, i per la part de base imposable restant, al tipus del 20%.

La mateixa Disposició Transitòria preveu un règim transitori aplicable a les entitats que hagin tingut un import net en la xifra de negocis en aquests períodes inferior a 5 milions d’euros i que tinguin una plantilla mitjana inferior a 25 empleats. Aquestes entitats aplicaran el tipus de gravamen previst per la Disposició Addicional Dotzena del text refós de la Llei de l’Impost de Societats, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 4/2004, de 5 de març (és a dir, la normativa anterior), tot i que els requisits exigits es produeixin en períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener de 2015.

Per a la resta d’entitats, en virtut del que es preveu en la Disposició Transitòria Trenta-quatrena de la Llei, en l’exercici 2015 el tipus general de gravamen serà del 28%. Amb tot, la norma disposa que tributaran al tipus del 25% les mútues d’assegurances generals, les mutualitats de previsió social i les mútues col·laboradores de la Seguretat Social que compleixin els requisits establerts per la seva normativa reguladora; les societats de garantia recíproca i les societats de refiançament; les societats cooperatives de crèdit i caixes rurals, excepte en allò referit als resultats extracooperatius, que tributaran al tipus del 30%; els col·legis professionals, les associacions empresarials, les cambres oficials i els sindicats de treballadors; les entitats sense finalitats lucratives a les quals no sigui aplicable el règim fiscal establert en la Llei 49/2002, de 23 de desembre, de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives i dels incentius fiscals al mecenatge; els fons de promoció d’ocupació; les unions, federacions i confederacions de cooperatives i les comunitats titulars de muntanyes veïnals en mà comuna.

Les entitats de dimensió reduïda, que d’acord amb el que preveu l’article 101 de la Llei són aquelles que tenen un import net de xifra de negocis en el període impositiu immediat anterior sigui inferior a 10 milions d’euros. Tributaran en l’exercici 2015, amb caràcter general, conformement a l’escala que s’indica tot seguit:

– Per la part de base imposable compresa entre 0 i 300.000 €, al tipus del 25%.

– Per la part de base imposable restant, al tipus del 28%.

Si el període impositiu té una durada inferior a l’any, la part de la base imposable que tributarà al tipus del 25% serà la resultant d’aplicar a 300.000 € la proporció en què es trobin el nombre de dies del període impositiu entre tres-cents seixanta-cinc dies, o la base imposable del període impositiu quan aquesta fos inferior.

Finalment, la Disposició Transitòria Trenta-quatrena de la Llei regula el tipus de gravamen aplicable el 2015 a les entitats que tinguin un import net de xifra de negocis en els períodes impositius iniciats el 2015 inferior a 5 milions d’euros i tinguin una plantilla mitjana inferior a vint-i-cinc empleats. Per a aquestes, el tipus de gravamen serà del 25%.

Els requisits perquè sigui aplicable aquest tipus de gravamen són els que es recorden tot seguit:

1r. Que durant els dotze mesos següents a l’inici dels períodes impositius que comencin el 2015, la plantilla mitjana de l’entitat no sigui inferior a la unitat i, a més, tampoc sigui inferior a la plantilla mitjana dels dotze mesos anteriors a l’inici del primer període impositiu que comenci a partir de l’1 de gener de 2009. Si l’entitat s’ha constituït dins d’aquest termini anterior de dotze mesos, es prendrà la plantilla mitjana que resulti d’aquest període.

A l’efecte de calcular la plantilla mitjana de l’entitat es prendran les persones ocupades, en els termes que disposi la legislació laboral, tenint en compte la jornada contractada en relació amb la jornada completa. I es computarà que la plantilla mitjana dels dotze mesos anteriors a l’inici del primer període impositiu que comenci a partir de l’1 de gener de 2009 és zero, quan l’entitat s’hagi constituït a partir d’aquesta data.

2n. A l’efecte de determinar l’import net de la xifra de negocis, es tindrà en consideració si l’entitat forma part d’un grup de societats en el sentit de l’article 42 del Codi de Comerç.

3r. Si l’entitat s’hagués constituït dins de l’any 2015 i la plantilla mitjana en els dotze mesos següents a l’inici del primer període impositiu fos superior a zero i inferior a la unitat, el tipus de gravamen del 25% s’aplicarà en el període impositiu de constitució de l’entitat a condició que en els dotze mesos posteriors a la conclusió d’aquest període impositiu la plantilla mitjana no sigui inferior a la unitat.