Novetats comptables en la determinació del cost de producció de les existències i de l'immobilitzat

El 23 d’abril de 2015 passat, l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (d’ara endavant, ICAC) va publicar una Resolució de gran importància per a la determinació dels costos dels productes, siguin béns o serveis, elaborats per l’empresa, en tot o en part, que resulta aplicable tant a les existències com a l’immobilitzat material o intangible.

Per mitjà d’aquesta Resolució, l’ICAC aclareix i desenvolupa els criteris per dur a terme aquesta valoració a partir del que s’estableix en el Pla General de Comptabilitat (PGC, d’ara endavant), en el Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses i en les Normes per a la Formulació dels Comptes Anuals Consolidats. Per això, la Resolució esmentada és d’aplicació i seguiment obligatoris per part de totes les empreses, sigui quina sigui la seva forma jurídica, i amb independència de la seva mida i xifra de facturació, tant en la formulació dels comptes anuals individuals com en l’elaboració dels comptes consolidats.

El fet d’establir quin és el cost de producció de les existències o de l’immobilitzat produït per la mateixa empresa és una qüestió no pacífica i l’ICAC sempre ha tractat de fixar els criteris per a la seva determinació, ja que el fet d’activar o no alguns conceptes com a cost d’adquisició afecta de manera irremeiable i inevitable els resultats de la companyia, i fins i tot pot distorsionar-los en cas d’utilitzar criteris diferents. Recordem la Resolució del 9 de maig de 2000, per la qual es van establir criteris per a la determinació correcta del cost de producció, com un referent en la matèria.

Hi ha casos com la subactivitat, la imputació dels costos indirectes, quines despeses financeres són activables i quines no, què ocorre en cas de producció de dos o més productes (producció conjunta), les minves, etc., on el criteri de l’activació o no de les despeses com a existència o immobilitzat no és pacífic.

La Resolució de 2015, que s’aplicarà únicament als exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2015, es divideix en 15 normes on es tractarà de donar resposta a les diverses situacions amb què ens podem trobar a l’hora de comptabilitzar aquests actius i els punts principals dels quals, aplicables a la generalitat de les empreses,[1] tractarem de resumir tot seguit.

I. NORMA PRIMERA I CATORZENA: ÀMBIT D'APLICACIÓ I INFORMACIÓ PER INCLOURE EN LA MEMÒRIA

Des d’un punt de vista subjectiu, ja hem avançat que la Resolució serà aplicable obligatòriament per a totes les empreses.

Des d’un punt de vista objectiu, serà aplicable tant a les existències com a l’immobilitzat (material i intangible fabricat o construït per l’entitat, en tot o en part).

En la memòria s’haurà d’incloure la informació referida als criteris utilitzats en la imputació de costos i als mètodes utilitzats per a valorar les existències, així com la justificació dels possibles canvis que s’hagin realitzat en els mètodes utilitzats.

II. NORMA SEGONA: COST DE PRODUCCIÓ

La norma segona estableix la definició del cost de producció, incloent-hi els costos directes i els indirectament imputables a l’actiu fins a la seva posada en condicions de funcionament. En aquest sentit assenyala que, com a costos directes, hi haurà els formats pel preu d’adquisició de les matèries primeres i altres matèries consumibles, així com la resta dels béns o serveis consumits i directament imputables a l’actiu.

Cal afegir, a més, la part que raonablement correspongui dels costos indirectament imputables, en la mesura en què aquests costos corresponguin al període de producció, construcció o fabricació, es basin en el nivell d’ús de la capacitat normal de treball dels mitjans de producció i siguin necessaris per a la posada de l’actiu en condicions operatives.

La mateixa Resolució, conscient que en determinats casos pot no ser tan evident valorar l’efectiva posada en condicions de funcionament d’un element de l’immobilitzat, tracta d’incloure un element objectiu per a aquesta determinació i assenyala que caldria presumir aquesta circumstància, tret de prova en contrari, quan els ingressos generats en el període de proves excedeixin l’import de les despeses reportades, inclosa la mateixa amortització “teòrica” de l’actiu en què s’hagués incorregut des de la data en què s’inicia la generació d’ingressos.

També aborda el tema de quan els factors de producció s’adquireixin a títol gratuït (mitjançant permuta total o parcial o com una aportació de capital no dinerària); en aquest cas, s’aplicaran els criteris regulats en la Resolució de l’ICAC d’1 de març de 2013, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l’immobilitzat material de les inversions immobiliàries.

En tot cas, segons la norma comentada, s’estableix que formaran part del cost de producció:

a) Les despeses corresponents a proves o assajos disminuïts en els possibles ingressos generats per l’actiu, fins que es trobi en condicions de funcionament.

b) Els costos per desmantellament o retirament i els costos de rehabilitació de l’actiu.

Així mateix, podrà ser utilitzat el cost estàndard o el mètode de detallistes per a valorar el cost de producció en aquells casos en què no hi hagi diferència significativa amb el cost de producció real. El mètode dels detallistes no constitueix, en sentit estricte, un mètode d’estimació del cost de producció, sinó més aviat un procediment per a estimar el valor en llibres de les mercaderies al tancament de l’exercici, i per això, una vegada obtingut el valor esmentat, l’empresa haurà de comptabilitzar, si es dóna el cas, la pèrdua corresponent per deteriorament si l’import recuperable de les existències resultés inferior al seu valor en els llibres.

III. NORMES TERCERA I QUARTA: COSTOS DIRECTES I INDIRECTES DE PRODUCCIÓ

La diferència entre els costos directes i els indirectes rau en el fet que els primers són aquells que es deriven de recursos el consum dels quals es pot mesurar i assignar de forma inequívoca a un producte determinat, i en què és clara la relació existent entre el cost i el producte al qual s’incorpora, mentre que en els costos indirectes aquesta relació no és clara, ja que es necessiten uns criteris de distribució per a la seva imputació al producte. La imputació dels costos indirectes ha estat històricament un dels elements més controvertits, ja que, si no s’estableixen regles objectives, poden portar a distorsions en les imputacions adequades de costos.

Per això, l’ICAC, no aliè a aquesta problemàtica, en l’apartat 2 de la Norma Quarta desenvolupa criteris racionals que s’han d’aplicar per a la imputació dels costos indirectes.

La norma té en compte els costos d’inactivitat o subactivitat, que són definits a partir dels costos indirectes fixos; és a dir, són aquells que no varien a curt termini amb el nivell de producció, i que són conseqüència de la no-utilització total o parcial d’algun element en la seva capacitat productiva normal. Aquests costos es consideraran despesa de l’exercici. A aquests costos, se’ls haurà d’aplicar la proporció entre l’activitat real i la capacitat normal de producció, entesa com aquella que es donaria en condicions normals. Això requerirà els judicis de valor corresponents per part del personal directiu de l’empresa, que haurà d’analitzar la producció que s’espera aconseguir en circumstàncies normals, tenint en compte la mitjana de diversos períodes o temporades, i tenint en compte la pèrdua de capacitat que resulta de les operacions previstes de manteniment. Amb això es tracta d’objectivar la fórmula de càlcul dels costos de subactivitat.

EXEMPLE DE SUBACTIVITAT
Vegem ara un exemple senzill on podrem apreciar com es pot comptabilitzar la subactivitat.
La societat Nou Projecte, SL es dedica a la fabricació de productes d’alt contingut tecnològic. Per a l’obtenció del producte, ha d’assumir tot un seguit de despeses indirectes fixes imputables al producte per un import de 450.000 €.
Entenem, a l’efecte d’aquest exemple, que els costos fixos indirectes de producció es generen tant si el producte es fabrica com si no. Es reiteren en el temps tant si se’n produeixen les unitats estimades (4.500 unitats) o les reals (4.000 unitats). Aquests costos fixos indirectes posarien de manifest la subactivitat existent en la companyia:
- Cost fix indirecte de producció per unitat: 450.000/4.500 = 100 €
- Cost fix indirecte imputable al producte: 4.000*100 = 400.000 €
Import de la subactivitat traspassable a pèrdues: 450.000 € - 400.000 € = 50.000 €

Pel que fa a les despeses de recerca, la seva amortització és un cost indirecte de producció en la mesura que tingui una relació directa amb el procés productiu. Per contra, les despeses de recerca i de desenvolupament comptabilitzades com a despeses del període no formarien part del cost de producció.

IV. NORMA CINQUENA: PRODUCCIÓ CONJUNTA

En aquesta Norma s’estableixen criteris per a la imputació dels costos conjunts a dos o més productes obtinguts simultàniament en el procés productiu, on l’assignació de costos pot no ser molt clara en alguns supòsits. Per a fer-ho, s’indica que la distribució d’aquests costos conjunts s’efectuï de la manera més proporcional possible al seu valor net realitzable.

Aquí també es preveuen els casos en el procés productiu dels quals s’obtenen de forma addicional subproductes, residus, deixalles, rebutjos o materials recuperables (que són definits), i se’n regulen la forma i la mecànica de valoració. En aquests casos, és possible que algun dels elements tingui un valor net realitzable negatiu perquè s’ha d’incórrer en costos per a la seva eliminació obligatòria, per exemple. Com a novetat, s’afegeix que si algun dels components obtinguts en la producció conjunta tingués un valor net realitzable negatiu, el cost separable del residu se sumarà al cost del producte principal.

V. NORMA SISENA: MINVES

Es distingeix un doble tractament en funció de si les minves s’obtenen en el procés de fabricació o en els productes ja acabats. En aquest sentit, mentre que les minves obtingudes en el procés de fabricació es consideraran un cost més alt de l’actiu del qual porten causa, les minves dels productes acabats s’imputaran al compte de pèrdues i guanys.

VI. NORMA SETENA: DESPESES DE COMERCIALITZACIÓ I DESPESES POSTERIORS A LA VENDA

Aquest tipus de despeses no formarà part del cost de producció dels actius. Convé destacar que dins de les despeses posteriors a la venda del producte s’engloben tant les despeses per devolucions de vendes, les garanties de reparació, així com les revisions i conceptes anàlegs a aquestes.

VII. NORMA VUITENA: DESPESES GENERALS D'ADMINISTRACIÓ O DIRECCIÓ D'EMPRESA

Per norma general, aquest tipus de despeses no formarà part del cost de producció, tret de les que estiguin clarament relacionades amb el procés de fabricació del producte. Aborda el cas complex de les despeses d’emmagatzematge, on determina que tret que siguin necessàries en el procés productiu, tampoc no formaran part del cost del producte.

VIII. NORMA NOVENA: DESPESES FINANCERES

Es desenvolupa de forma bastant àmplia la incorporació de les despeses financeres com un valor més alt de l’immobilitzat en curs i de les existències el procés de fabricació de les quals sigui superior a un any, sense tenir en compte les interrupcions que s’hi puguin produir. Aquest aspecte havia de ser regulat convenientment, ja que té implicacions fiscals importants per la limitació a la deductibilitat de les despeses financeres establerta en l’article 16 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’Impost de Societats.

En aquest sentit:

- S’inclouen com a despeses de finançament a aquest efecte tant les despeses derivades de finançaments específics com les derivades de finançaments genèrics.

- Es disminuirà la despesa financera en les subvencions, donacions i llegats específics que s’haguessin rebut per al seu finançament.

- Si una part d’aquest finançament ha generat ingressos, s’ha d’entendre que durant el seu període de generació no ha estat aplicada a finançar l’immobilitzat i, per tant, no haurà de ser objecte de capitalització en la part proporcional associada al finançament que ha originat aquests ingressos.

- Quant a les despeses financeres corresponents al finançament genèric, s’aplicaran una vegada considerades les despeses financeres del finançament específic, considerant el tipus mitjà ponderat d’interès d’aquest finançament genèric. A aquest efecte, no es considerarà el finançament amb patrimoni net, qüestió que sí que es preveia en la ja esmentada Resolució de l’ICAC del 9 de maig de 2000.

- La capitalització de les despeses financeres se suspendrà durant el termini en què romanguin interrompudes les activitats relacionades amb la fabricació del bé. Aquest aspecte té una transcendència especial en sectors com l’immobiliari, per exemple, on és possible una paralització en l’activitat de desenvolupament d’un sòl, per exemple, per qüestions jurídiques o fins i tot del mercat, mentre se segueixen abonant interessos.

- Les despeses financeres generades per bestretes a llarg termini lliurades a compte d’adquisicions futures no es capitalitzen com un valor més alt de l’existència o de l’immobilitzat pel qual es concedeixen.

IX. NORMA DESENA: DIFERÈNCIES DE CANVI EN MONEDA ESTRANGERA

Com a norma general, les diferències de canvi en moneda estrangera no afecten el valor de l’actiu, tret que puguin qualificar-se com un ajust al tipus d’interès de l’operació.

No obstant això anterior, quan les diferències de canvi es produeixin en deutes en moneda estrangera destinats al finançament específic de l’immobilitzat en curs o de les existències de cicle llarg de fabricació en curs, això sí que afectarà el valor de l’actiu i la pèrdua o el guany potencial s’haurà d’incorporar com un cost més alt o més baix dels actius corresponents, sempre que es compleixin determinades condicions establertes en la resolució de l’ICAC esmentada.

X. NORMA ONZENA: MÈTODES DE VALORACIÓ DE LES EXISTÈNCIES

És en aquesta norma on hi ha canvis de més entitat, perquè en el PGC actual només s’admeten dos mètodes de valoració: el cost mitjà ponderat, com a mètode prioritari, i el mètode FIFO.

La norma distingeix entre béns intercanviables i no intercanviables entre si.

- Així, la norma estableix que el cost de les existències de productes que no siguin habitualment intercanviables entre si, i el dels béns i serveis produïts per a projectes específics, es determinarà mitjançant el mètode d’identificació específica dels seus costos individuals.

- Quan es tracti d’assignar valor a béns intercanviables entre si, s’adoptarà amb caràcter general el mètode del preu mitjà o cost mitjà ponderat. El mètode FIFO és acceptable i pot adoptar-se si l’empresa ho considera més acceptable per a la seva gestió.

Els ràpels per compres s’imputaran directament com a valor més baix de les existències que els van causar; si una part d’aquestes existències no es pogués identificar, els ràpels i altres descomptes i similars s’imputaran com el valor més baix de les existències identificades en proporció al descompte que els sigui imputable; la resta dels ràpels per compres i altres descomptes i similars es comptabilitzaran com un consum més baix minorant les compres de l’exercici.

Una vegada adoptat un mètode de valoració d’existències, s’haurà de mantenir i aplicar per al conjunt d’existències de l’empresa que presentin característiques o naturalesa semblants. Amb caràcter excepcional, es podrà canviar el mètode de valoració de les existències utilitzat inicialment si amb això es reflecteix de manera més adequada la imatge fidel de la companyia, i s’haurà d’informar d’això en la memòria tal com s’ha comentat amb anterioritat.

XI. NORMA DOTZENA: COST DE LES EXISTÈNCIES EN LA PRESTACIÓ DE SERVEIS

Aquesta norma comença assenyalant que resultaran aplicables les normes corresponents als béns per a determinar el cost de les existències dels serveis.

Entrant en les especialitats de la valoració de les existències en la prestació de serveis, es destaca que:

- Aquestes inclouran el cost de producció dels serveis, en la mesura que no s’hagi reconegut l’ingrés corresponent d’acord amb el que s’estableix en la norma de registre i valoració sobre ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC.

- Aquests costos es componen fonamentalment de mà d’obra i costos de personal involucrat directament en la prestació del servei.

ATENCIÓ
Com a resum de tot això anterior, l'ICAC ha tractat de donar resposta a una sèrie de qüestions aplicables sens dubte en la pràctica a fi de tractar de mostrar la imatge fidel de la valoració de les existències i de l'immobilitzat fabricat o produït per la mateixa empresa que els activa.
Entenen que, per ser un començament interessant, això haurà de ser matisat mitjançant respostes a consultes efectuades al mateix ICAC on hauran de consolidar-se i matisar-se els criteris ja apuntats en la Resolució.