Operacions del tancament de l’exercici, què hem de tenir en compte?

Arriba el moment de presentar el treball de tot un any per al departament financer comptable, i tant la Junta General com l’AEAT són molt exigents amb nosaltres, per aquesta raó no serà sobrer que fem un breu repàs del que hem assentat en els llibres comptables.

Encara que molts professionals tenen els seus propis procediments de treball a l’hora de verificar el tancament de l’exercici comptable, nosaltres ens decantem per seguir el balanç de sumes i saldos de la societat, ja que en la comptabilitat s’han de trobar reflectits tots els esdeveniments amb transcendència econòmica per a l’entitat.

Partim d’un balanç de sumes i saldos tipus en el qual els comptes comptables es troben ordenats pel codi que els assigna la quarta part del Pla General de Comptabilitat (d’ara endavant, PGC).

GRUP 1. FINANÇAMENT BÀSIC

Aquest grup presenta les fonts de finançament de l’empresa, tant pròpies com externes, i, en aquest últim cas, aquelles que tenen un venciment superior a un exercici econòmic; és a dir, a llarg termini.

11. Reserves i altres instruments de patrimoni

Reserva legal

Verificarem que s’ha dotat per l’import que s’estableix en la Llei de Societats de Capital (d’ara endavant, LSC):

«Article 274. Reserva Legal. 1. En tot cas, una xifra igual al deu per cent de l’exercici es destinarà a la reserva legal fins que aquesta abasti, almenys, el vint per cent del capital social».

Reserves de capitalització i anivellament

Noves reserves que s’introdueixen en forma d’incentius fiscals per la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’Impost de societats (d’ara endavant, LIS) per als exercicis iniciats el 2015 i següents.

Reserva de capitalització (article 25 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, LIS)

Possibilita reduir la base imposable de l’Impost de societats en el 10 % de l’import de l’increment dels fons propis (de l’inici i final deduït el resultat de l’exercici), sempre que es compleixin els requisits següents:

a) Que l’entitat tributi al tipus general de l’impost.

b) Manteniment de l’import de l’increment dels fons propis durant els 5 anys següents al tancament del període impositiu de la reducció (tret per l’existència de pèrdues).

c) Dotar una reserva separada de la resta i amb una denominació apropiada, sent a més de caràcter indisponible durant els cinc anys de manteniment dels fons propis.

Reserva d’anivellament (article 105 Llei 27/2014, de 27 de novembre, LIS)

Exclusivament per a les entitats de dimensió reduïda, possibilita reduir la base imposable de l’Impost de societats en un 10 % del seu import, amb el límit màxim d’un milió d’euros.

L’import reduït reverteix en els 5 exercicis següents a aquell en què s’ha aplicat l’incentiu fiscal, sempre que hi hagi bases imposables negatives i amb el límit d’aquestes. L’import no aplicat s’afegeix finalment a l’últim exercici del termini de 5 que s’estableixen com a límit.

Com passa en la reserva de capitalització, serà necessària la dotació de la reserva corresponent de caràcter indisponible mentre no es produeixi la reversió, segons el que s’ha indicat en el paràgraf anterior.

Per tant, haurem d’estar atents al fet que la Junta General, a l’hora d’aprovar l’aplicació del resultat de l’exercici i, en el cas que hi hagi beneficis, destina la part corresponent a dotar aquestes reserves, sempre que s’hagin aplicat en l’autoliquidació de l’Impost. En cas de no fer-ho, la LIS estableix que s’haurà de regularitzar la reducció aplicada a la base imposable de l’Impost amb la liquidació dels interessos de demora corresponents.

Reserves estatutàries

També tindrem en compte l’obligació de dotar certes reserves que podrien establir els estatuts socials; és molt aconsellable llegir i analitzar la totalitat de les escriptures atorgades per l’empresa, amb la finalitat de detectar canvis d’aquest tipus.

118. Aportacions de socis o propietaris. Sol passar, en societats unipersonals fonamentalment, que el soci únic manté amb la societat un compte 551. Compte corrent amb socis i administradors, que, en cas de tenir un saldo creditor, significarà que aquest soci manté un préstec, generalment no remunerat, amb la societat i per tant li serà aplicable el que s’estableix per a les operacions vinculades en la LIS (Article 18. Operacions vinculades).

En aquest cas, ja tenim una contingència fiscal important, que pot provocar un problema fiscal al soci. Si aquest compte 551 manté el saldo mitjà creditor en la mateixa quantitat al llarg de diversos exercicis (és a dir, que el soci manté un import fix sense moviment en la societat), el més aconsellable seria fer una condonació d’aquest saldo, i a partir del que establia l’ICAC en la consulta 4 BOICAC 79, de setembre de 2009, traslladar el seu import al compte 118 «Aportacions de socis o propietaris», moment en el qual deixa de ser obligatori comptabilitzar aquest deute a cost amortitzat amb la meritació d’interessos corresponent, sobretot de cara a Hisenda.

13. Subvencions, donacions i ajustos per canvis de valor

Subvencions oficials en capital. El PGC defineix aquestes subvencions com: «Les concedides per les Administracions Públiques, tant nacionals com internacionals, per a l’establiment o estructura fixa de l’empresa (actius ens corrents) quan no siguin reintegrables, d’acord amb els criteris que s’estableixen en les normes de registre i valoració».

Per tant, haurem d’assegurar-nos que s’han imputat al compte de pèrdues i guanys tal com ho estableix la norma de registre i valoració 18a, apartat 1.3, lletra c), si es concedeix per a:

a) Adquirir actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries. El seu import s’imputarà a ingressos en proporció a l’amortització dotada en el mateix període per a aquests elements, i en cas d’alienació, correcció valorativa i baixa del balanç en el mateix import que aquests successos.

b) Adquirir existències. El seu import s’imputarà a ingressos en el mateix exercici en què es produeixi la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa del balanç.

c) Adquirir actius financers. El seu import s’imputarà a ingressos en l’exercici en el qual es produeixi la seva venda, correcció valorativa o baixa del balanç.

d) Cancel·lació de deutes. El seu import s’imputarà a ingressos de l’exercici en què es produeixi aquesta cancel·lació, tret que s’atorguin en relació amb un finançament específic, cas en el qual la imputació es farà en funció de l’element finançat.

16. Deutes a llarg termini amb parts vinculades / 17. Deutes a llarg termini per préstecs rebuts, emprèstits i altres conceptes

Resulta fonamental en aquest subgrup fer una anàlisi exhaustiva per a repassar la documentació que justifica la valoració d’aquests deutes, amb l’objectiu de complir el que s’estableix en la LIS (Article 18. Operacions vinculades).

D’altra banda, i a partir dels contractes de préstec que s’hagin signat entre les parts vinculades, haurem de reclassificar a curt termini l’import corresponent als venciments per liquidar dins l’exercici econòmic següent. De la mateixa manera, en la resta de deutes amb tercers també haurem de reclassificar a curt termini els venciments que entren dins de l’exercici següent, per oferir així en els nostres comptes anuals la realitat de l’estructura de finançament de l’empresa a tercers.

Recordem que la comptabilitat pot ser prova en contra de l’empresari, sobretot en processos concursals; si no reclassifiquem la part dels deutes que vencen a curt termini, oferim una solvència financera (fons de maniobra) superior a la real, amb les conseqüències jurídiques que això tindria en un procediment concursal.

El que indiquem en aquest punt és aplicable als subgrups de la mateixa naturalesa i a curt termini del grup 5; és a dir: 51. Deutes a curt termini amb parts vinculades i 52. Deutes a curt termini per préstecs rebuts i altres conceptes.

18. Passius per fiances, garanties i altres conceptes a llarg termini

Igual que indicàvem en el punt anterior, haurem de verificar l’origen contractual d’aquestes fiances per a reclassificar, si és el cas, a curt termini les que vencin dins de l’exercici econòmic següent.

Com ja hem indicat, aquestes reclassificacions són fonamentals per a oferir a tercers la veritable situació financera de l’empresa a través dels seus comptes anuals.

El que indiquem aquí també és aplicable a les fiances i garanties a curt termini que s’inclouen en el grup 5: 56. Finances i dipòsits rebuts i constituïts a curt termini i ajustos per periodificació.

GRUP 2. ACTIU NO CORRENT

20. Immobilitzacions intangibles / 21. Immobilitzacions materials / 22. Inversions immobiliàries / 23. Immobilitzacions materials en curs

Amortitzacions

Encara que l’amortització es defineix com la pèrdua de valor o depreciació de caràcter irreversible que experimenta un actiu no corrent o actiu fix pel seu ús dins de l’empresa, és cert que moltes empreses, sobre tot pimes, fan les seves amortitzacions a partir dels coeficients que s’estableixen en la LIS.

Independentment dels coeficients que s’hagin aplicat comptablement per l’empresa, haurem de verificar que aquests son dins dels que s’estableixen en les noves taules d’amortització de la LIS i, si és el cas, calcular les diferències temporànies que seran comptabilitzades posteriorment en l’assentament de l’impost i transcrites a l’autoliquidació.

Recordem que no es genera cap diferència temporània respecte de les amortitzacions si l’empresa ha presentat a l’Administració Tributària un pla específic d’amortització i aquesta última l’ha aprovat.

Finalment, si l’empresa aplicava fins ara els antics coeficients d’amortització que s’estableixen en la LIS i ara ha d’aplicar els nous, aquesta modificació genera un canvi en la vida útil dels immobilitzats que s’ha de tractar com un canvi d’estimació comptable, tal com estableix la norma de registre i valoració 22.ª «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», la qual indica:

L’ingrés o despesa corresponent a exercicis anteriors que es derivi d’aquesta aplicació motivarà, en l’exercici en què es produeix el canvi de criteri, l’ajust corresponent per l’efecte acumulat de les variacions dels actius i passius, el qual s’imputarà directament en el patrimoni net, en concret, en una partida de reserves tret que afectés una despesa o un ingrés que es va imputar en els exercicis previs directament a una altra partida del patrimoni net. Així mateix, es modificaran les xifres afectades en la informació comparativa dels exercicis als quals afecti el canvi de criteri comptable».

Deterioraments de valor

Tal com indiquen les normes de registre i valoració respecte d’aquests actius, al tancament de l’exercici s’ha d’analitzar si hi ha indicis de deteriorament del valor pel qual es troben comptabilitzats i, si és així, dotar el deteriorament corresponent per a presentar el seu valor recuperable actual.

Tinguem en compte que, si dotem un deteriorament, la nova base d’amortització del bé serà el valor d’adquisició o cost de producció pel qual es trobaven comptabilitzats menys aquest deteriorament, de manera que haurem de corregir la quota d’amortització que efectuàvem mentre no es produeixi la reversió en els motius que originen el deteriorament aplicat.

24. Inversions financeres a llarg termini en parts vinculades

En el cas de participacions en empreses del grup, multigrup i associades per les quals s’hagin dotat deterioraments de valor (anteriors al 2013, data en la qual van deixar de ser deduïbles en l’IS), haurem de tenir en compte el que s’estableix en la disposició transitòria setzena de la LIS, apartat 3:

«3. En tot cas, la reversió de les pèrdues per deteriorament dels valors representatius de la participació al capital o en els fons propis d’entitats que hagin resultat fiscalment deduïbles en la base de l’Impost de societats en períodes impositius iniciats amb anterioritat a l’1 de gener de 2013, s’integrarà com a mínim per parts iguals a la base imposable corresponent a cadascun dels cinc primers períodes impositius que s’iniciïn a partir d’1 de gener de 2016».

El legislador elimina la possibilitat de deduir el deteriorament en aquestes participacions, ja que en considera que es tracta de pèrdues estimades i no efectuades; per tant, el nostre consell és que si no esperem recuperar aquesta reducció de valor dins del període de 5 exercicis indicat per la disposició transitòria, el millor és fer una reducció de capital per a compensar pèrdues en les societats que han originat el deteriorament dotat i així no retornar els imports deduïts, que realment són pèrdues totalment certes, encara que el legislador tingui un altre punt de vista.

El que indiquem aquí és extrapolable al seu reflex en el grup 5: 53. Inversions financeres a curt termini en parts vinculades.

25. Altres inversions financeres a llarg termini

Aquest subgrup, així com el 54, inclouen actius financers remunerats a determinats tipus d’interès, i com a tals, haurem de comptabilitzar-los a final de l’exercici a cost amortitzat, tal com indica la norma de registre i valoració 9a. «Instruments financers», apartat 2.1.2:

«Els actius financers que s’inclouen en aquesta categoria es valoraran pel cost amortitzat. Els interessos reportats es comptabilitzaran en el compte de pèrdues i guanys, aplicat el mètode del tipus d’interès efectiu».

Això vol dir que tots els actius financers s’han de registrar a cost amortitzat? La resposta és no, ja que els interessos s’han d’haver reportat i, per exemple, en un préstec participatiu en el qual només s’estableix un interès variable sobre l’obtenció de beneficis del projecte que es finança, fins que no existeixi la base de càlcul (és a dir, els beneficis del projecte) no es reportaran interessos i, conseqüentment, no haurem de comptabilitzar aquest préstec a cost amortitzat.

La sentència de 13 d’octubre de 2011 de l’Audiència Nacional, Sala Contenciosa, rec. 432/2008 corrobora aquest criteri ja que no s’ha establert entre les parts un tipus d’interès fix, i no s’han generat beneficis en el projecte finançat.

Com dèiem en el punt anterior, el que indiquem aquí és extrapolable als comptes del grup 5: 54. Altres inversions financeres a curt termini.

GRUP 3. EXISTÈNCIES

Pel que fa a la valoració de final d’exercici, sempre que es constati que el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, s’efectuaran les correccions valoratives oportunes reconeixent-les com una despesa en el compte de pèrdues i guanys.

Evidentment, el valor net realitzable haurà d’estar degudament justificat mitjançant taxacions, valoracions fetes per perits experts o preus de cotització publicats en revistes o organismes públics, com ara llotges de bestiar, peix, etc.

GRUP 4. CREDITORS I DEUTORS PER OPERACIONS COMERCIALS

40. Proveïdors / 41. Creditors diversos

El departament de compres i el financer s’han de preocupar que es reben totes les factures de proveïdors i creditors, i que no han estat pagades o domiciliades factures no rebudes. Això es verifica fàcilment fent una composició del saldo a final d’exercici; és a dir, comprovant el compte més gran i casant factures amb els pagaments corresponents.

En cas que hi hagi pagaments sense factura, ens trobem davant un avançament al proveïdor; per tant, el seu import s’ha de comptabilitzar en el compte 407. Avançament proveïdors, ja que aquest redueix l’import d’existències en l’actiu corrent del balanç de situació en comptes de reduir el saldo de proveïdors en la partida de Creditors comercials i altres comptes per pagar del passiu corrent del balanç.

43. Clients / 44. Deutors diversos

Igual com passa amb la verificació de la composició del saldo en proveïdors i creditors, el departament financer i el de vendes hauran de constatar que s’han emès i lliurat totes les factures a clients i comprovar els comptes més grans d’aquests per determinar que el saldo deutor final es correspon amb imports pendents efectivament de cobrament a 31 de desembre.

Amb tot, el procediment més important que cal fer en els saldos de clients és el deteriorament de valor; és a dir, identificar aquells clients que han entrat en mora respecte del pagament de les nostres factures. Aquest procediment és important per dues raons:

1. Financerament. Iniciar la reclamació, i si és el cas poder arribar a la via judicial per a aconseguir el cobrament i complir amb el nostre pressupost de tresoreria.

2. Fiscalment. Identificant impagats amb la finalitat d’iniciar un procés de rectificació per recuperar l’IVA o verificar que el saldo pendent compleix o no els requisits que s’estableixen en l’IS per considerar aquestes insolvències fiscalment deduïbles.

47. Administracions públiques

(475/470) Saldo del compte d’Hisenda Pública creditora o deutora per IVA. Verificarem que el saldo d’aquests comptes coincideix amb l’import per pagar o retornar/compensar que es reflecteix en l’autoliquidació d’aquest impost del 4T de l’exercici o del mes de desembre (en cas de presentació mensual).

Per a verificar que s’han declarat tots els imports en IVA repercutit i suportat podrem fer una conciliació de bases imposables, partint del balanç de sumes i saldos.

(476) Saldo del compte d’Organismes de la Seguretat Social Creditora. Si les nòmines anuals estan comptabilitzades correctament, el seu saldo final hauria de coincidir amb l’import per pagar en el TC de desembre (que es liquida el mes de gener).

(473) Saldo del compte de retencions i pagaments a compte. Una vegada hàgim comptabilitzat l’Impost de societats, el saldo d’aquest compte ha de ser zero, ja que haurem consignat el seu import en el càlcul per a reduir l’import per pagar per l’impost esmentat.

(474/479) Actius per impost diferit i Passius per diferències temporànies imposables. A part de l’increment o la reducció en el seu saldo que origina la comptabilització de l’IS de l’exercici, haurem de tenir en compte modificacions legislatives en el tipus impositiu aplicable en l’IS, ja que, en aquest cas, haurem de recalcular el seu saldo.

Recordem que els imports consignats en aquests comptes es corresponen amb diferències temporànies imposables o deduïbles que es consignen en la liquidació de forma prèvia al càlcul de la quota íntegra i que comptabilitzem una vegada aplicat el tipus impositiu amb càrrec o abonament al compte 6301. Impost diferit, generalment.

48. Ajustos per periodificació

El moviment d’aquests comptes és el reflex de l’aplicació literal del principi de la meritació, inclòs en la primera part del PGC, «Marc conceptual de la comptabilitat». Aquest principi indica:

«2. Meritació. Els efectes de les transaccions o fets econòmics es registraran quan ocorrin, i s’imputaran a l’exercici a què es refereixin els comptes anuals, les despeses i els ingressos que l’afectin amb independència de la data del seu pagament o del seu cobrament».

Un exemple típic del moviment d’aquests comptes són les pòlisses d’assegurances. Aquestes es paguen per anualitats avançades, però la pòlissa cobreix, generalment, alguns mesos de l’exercici corrent i la resta de l’exercici següent.

Per tant, de primer comptabilitzarem la despesa en el compte 625. Primes d’assegurances, i el 31 de desembre anul·larem la part d’aquesta que es correspongui amb el període cobert per la pòlissa en l’exercici següent amb càrrec al compte 480. Despeses avançades.

Exemple d’ingressos avançats pot ser el cobrament de dues mensualitats d’arrendament per algun local o nau industrial que es correspongui amb el mes de desembre de l’exercici en curs i el mes de gener de l’exercici següent.

GRUP 5. COMPTES FINANCERS

La major part dels subgrups que apareixen en aquest grup ja han estat analitzats en els apartats del llarg termini anteriors; no obstant això, n’hi ha alguns als quals ens hem de referir.

555. Partides pendents d’aplicació

Aquest compte ha d’estar prohibit per a qualsevol departament de comptabilitat que es preï, i és inconcebible que el seu saldo passi a l’exercici següent sense ser aclarit.

La cinquena part del PGC, «Definicions i relacions comptables», defineix aquest compte com:

«Remeses de fons rebudes la causa de les quals no resulti, en principi, identificable i sempre que no corresponguin a operacions que, per la seva naturalesa, s’hagin d’incloure en altres subgrups. Aquestes remeses romandran registrades en aquest compte el temps estrictament necessari per a aclarir-ne la causa».

Encara que el moviment d’aquest compte s’estableix només per a cobraments no localitzats, és pràctica generalitzada utilitzar-lo tant per a cobraments com per a pagaments no localitzats. En aquest segon cas és particularment perillós, ja que el fet de no localitzar càrrecs al nostre banc pot donar lloc al fet que amb el pas del temps sigui impossible recuperar-los.

En resum, aquest compte no ha de tenir cap saldo al final de l’exercici.

57. Tresoreria

El procediment més important per aplicar en aquest subgrup és la conciliació bancària. El criteri comptable per a assentar els moviments en els comptes bancaris no és coincident en moltes ocasions amb el criteri de les entitats financeres; per tant, es fa necessari a final de l’exercici efectuar la conciliació bancària, que consisteix a arribar al saldo bancari a partir del saldo comptable i tenint en compte:

1. Els cobraments i pagaments comptabilitzats no reflectits per l’entitat financera en el seu extracte.

2. Els cobraments i pagaments no comptabilitzats que sí que han estat reflectits per l’entitat financera en el seu extracte.

GRUP 6. COMPRES I DESPESES

A final de l’exercici es repassaran els comptes de despesa, bàsicament per a intentar localitzar aquells que siguin susceptibles de no ser deduïbles fiscalment i, per tant, de generar diferències permanents en l’Impost de societats.

D’altra banda, i tal com indicàvem en l’apartat d’administracions públiques, certes despeses han de formar les bases imposables d’impostos, com ara IVA o Seguretat Social. Alerta!, encara que també formen part de la base imposable de l’IVA partides que no passen directament pel compte de pèrdues i guanys, com ara les compres d’immobilitzat.

GRUP 7. VENDES I INGRESSOS

Les vendes, prestacions de serveis, descomptes, treballs fets per a l’empresa hauran estat verificats en el moment de fer les autoliquidacions d’IVA.

En el cas de les subvencions, donacions i llegats, haurem de verificar que s’han imputat al compte de pèrdues i guanys en l’import que determina la norma de registre i valoració 18a del PGC, tal com indicàvem en el punt del grup 1.

Aclariment final

Aquest article no pretén ser una anàlisi exhaustiva i profunda del tancament comptable, ja que en unes pàgines no podem reflectir la totalitat de la casuística que pot sorgir. Per tant, representa unes pinzellades que ens ajudin a estructurar el procés de verificació del tancament comptable.